مقررات و ضوابط اجرایی مربوط به هزینه استهلاک دارایی ها و هزینه های تاسیس (ماده 149 قانون مالیات های مستقیم)

در این مقاله از آکادمی لیزان قصد داریم در خصوص مقررات و ضوابط اجرایی مربوط به هزینه استهلاک دارایی‌ها و هزینه‌های تأسیس (ماده 149 قانون مالیات‌های مستقیم) بحث کنیم و نکات، تبصره‌ها و موارد مهم آن را با ذکر مثال و تست برای شما عزیزان تشریح نماییم.

 

ماده 1:

تعاریف و مفاهیم

الف- استهلاک: تخصیص نظام‌مند (سیستماتیک) مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن.

ب- مبلغ استهلاک‌پذیر: بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین پس از کسر ارزش باقیمانده آن.

ج- عمر مفید: مدت زمانی که پس از شروع بهره‌برداری دارایی، طبق جداول استهلاکات مبنای محاسبه استهلاک قرار می‌گیرد.

د- بهای تمام شده: مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پرداختی و یا ارزش منصفانه سایر مابه ازاهایی  که جهت تحصیل یک دارایی در زمان تحصیل یا ساخت آن واگذار شده است و در صورت مصداق مبلغی که بر اساس الزامات خاص استانداردهای حسابداری (مانند مخارج تأمین مالی، تفاوت تسعیر بدهی‌های ارزی مربوط به تحصیل و ساخت دارایی‌ها، ناشی از کاهش ارزش ریال) به آن دارایی تخصیص می‌یابد.

ه) ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌های حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.

و- ارزش دفتری: بهای تمام شده دارایی پس از کسر استهلاک انباشته آن. 

ز- ارزش باقیمانده: مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر می‌تواند از واگذاری دارایی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری به دست آورد، با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد (در محاسبه مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی در اجرای این ضوابط، ارزش باقیمانده صفر در نظر گرفته می‌شود)

ح- هزینه تأسیس: منظور از هزینه‌های تأسیس مخارج حقوقی برای تهیه اساسنامه و شرکت‌نامه، حق مشاوره و مخارج ثبت می‌باشد.

ط- دارایی ثابت مشهود: به دارایی اطلاق می‌شود که به‌منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری نگهداری می‌شود و انتظار می‌رود بیش از یک دوره مالی مورداستفاده قرار گیرد.

ی- دارایی نامشهود: یک دارایی قابل‌تشخیص غیرپولی و فاقد ماهیت عینی (دارایی نامشهود با عمر مفید نامحدود به لحاظ مالیاتی قابل استهلاک نمی‌باشد).

ک- تعمیر اساسی: مخارج تغییر دارایی ثابت که موجب بهبود وضعیت دارایی (اعم از افزایش عمر مفید، افزایش ظرفیت تولید، بهبود کیفیت محصول و کاهش مخارج عملیاتی) در مقایسه با وضعیت قبل از انجام تعمیر گردد.

ل- تاریخ شروع بهره‌برداری: تاریخ مندرج در پروانه بهره‌برداری یا بهره‌برداری عملی حسب مورد خواهد بود

 

ماده 2:

ماخذ محاسبه استهلاک دارایی های معاوضه شده:

مأخذ محاسبه استهلاک در مورد دارایی‌هایی که از طریق معاوضه تحصیل می‌شوند؟ ارزش منصفانه آن دارایی یا دارایی‌های مشابه.

مأخذ محاسبه استهلاک چنانچه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده یا واگذارشده قابل‌اندازه‌گیری یا محاسبه نباشد؟ ارزش دفتری دارایی واگذارشده با احتساب سرک دریافتی یا پرداختی.

 

ماده 3:

مخارج مربوط به تعمیرات اساسی، چگونه مستهلک می شوند؟

• استهلاک مخارج مربوط به تعمیر اساسی دارایی: در زمان انجام هزینه به ارزش دفتری دارایی اضافه و در طول باقیمانده عمر مفید دارایی، قابل استهلاک خواهد بود.
• استهلاک مخارج مربوط به تعمیر اساسی دارایی های ثابت پس از پایان عمر مفید دارایی: در سال انجام مخارج قابل استهلاک است.

تبصره: نحوه استهلاک در مورد صنایعی که به دوره های انجام عملیات اورهال (بازرسی عمده) ضرورت دارد: 1- اعم از اینکه عملیات اورهال طی عمر مفید 2- یا پس از پایان عمر مفید دارایی صورت پذیرد:

 چنانچه طول دوره تکرار اقدامات فوق بیش از یک سال باشد، مخارج انجام شده به طور جداگانه ثبت و طی دوره منتهی به اورهال بعدی مستهلک می گردد.

 

تست:

مخارج مربوط به تعمیر اساسی دارایی ثابت که پس از پایان عمر مفید دارایی انجام می گیرد……………………………….

 الف) در سال انجام مخارج قابل استهلاک است.

ب) در طی 5 سال مستهلک می شود.

ج) طبق جدول استهلاک به هزینه منظور می شود.

د) با نرخ 10 درصد مستهلک می شود.

جواب: گزینه الف صحیح است.

 

تست:

شرکت تولیدی آرمان، پژو پارس متعلق به شرکت را که در اول سال 1390 خریداری شده به مبلغ 200،000،000 ریال به روش مستقیم 10 ساله مستهلک می گردد . چنانچه دارایی مزبور در سال 1400 به مبلغ 10،000،000 ریال تعمیر اساسی گردد.

مطلوب است: استهلاک مربوط به تعمیر اساسی در سال 1400

 الف) به ارزش دفتری دارایی اضافه می شود.

ب) 1،000،000

ج) 10،000،000

د) 5،000،000

جواب: گزینه ج صحیح است.

 

تست:

شرکت ریل پرداز کیمیا، قطارهای ریلی خود را 30 ساله به روش مستقیم مستهلک می نماید. چنانچه شرکت مزبور قطارهای خود را 3 سال یکبار اورهال نماید و پس از پایان عمر مفید در سال 1400 هزینه اورهال انجام شده 6،000،0000،000 ریال باشد.

مطلوب است: هزینه استهلاک اورهال در سال 14000

 الف) 6 میلیارد ریال

ب) 2 میلیارد ریال

ج) 3 میلیارد ریال

د) پس از پایان عمر مفید، اورهال انجام شده و کل هزینه غیرقابل قبول است.

جواب: گزینه ب صحیح است.

 

ماده 4:

استهلاک زیان تسعیر بدهی های ارزی مربوط به ساخت یا تحصیل دارایی که طبق استانداردهای حسابداری به دارایی اضافه میشود؟

تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی مربوط به تحصیل و ساخت دارایی‌ها ناشی از کاهش ارزش ریال با رعایت استانداردهای حسابداری از دوره مالی شناسایی آن، مطابق ضوابط و جداول پیوست این مجموعه مستهلک می‌گردد. 

تست:

بهای تمام شده دارایی 200 میلیون ریال می باشد که عمر مفید آن 10 ساله می باشد. زیان تسعیر ارز در سال 1398 به مبلغ 60 میلیون ریال، طبق استاندارد حسابداری به دلیل کاهش ارزش ریال (حداقل 20 درصد) به بهای تمام شده دارایی اضافه شده است.

مطلوب است: محاسبه هزیه استهلاک در سال 1398

 الف) 20 میلیون ریال

ب) 6 میلیون ریال

ج) 26 میلیون ریال

د) زیان تسعیر ارز در سال بعد مستهلک می گردد.

جواب: گزینه ج صحیح است.

 

ماده 5:

چنانچه بهای تمام شده برخی از اجزای یک دارایی ثابت مشهود در مقایسه با کل بهای تمام شده آن دارایی، با اهمیت و عمرمفید آن متفاوت از دارایی مورد نظر بوده و بهای آن جزء حداقل 20 درصد بهای تمام شده دارایی باشد، جزء مذکور بر مبنای حداقل تا نصف عمر مفید و یا حداکثر تا دو برابر نرخ استهلاک دارایی مزبور قابل استهلاک خواهد بود. در این صورت بهای تمام شده دارایی و اجزای با اهمیت آن باید بصورت جداگانه ثبت گردد.

(مثال: بدنه هواپیما و موتور هواپیما را به طور جداگانه مستهلک و مابقی هواپیما را نیز به طور جداگانه مستهلک کرد).

خلاصه: در چه صورتی یک جزء از یک دارایی ثابت بر مبنای حداقل تا نصف عمر مفید و یا حداکثر تا دو برابر نرخ استهلاک دارایی مزبور قابل استهلاک خواهد بود؟؟

1- در مقایسه با کل بهای تمام شده آن دارایی با اهمیت بوده

2- بهای آن جزء، حداقل بیست درصد بهای تمام شده دارایی مربوط می باشد.

3- عمر مفید آن متفاوت از دارایی مورد نظر باشد.

 

ماده 6:

مبدأ محاسبه استهلاک دارایی‌ها: از ابتدای ماه بعد از بهره‌برداری می‌باشد.

مؤسسات می‌توانند در موارد غیرفعال و یا بلااستفاده ماندن موقت دارایی بیش از شش ماه متوالی در یک دوره مالی: هزینه استهلاک دارایی مزبور در مدت بلااستفاده ماندن را به میزان 30 درصد محاسبه نمایند. در این صورت چنانچه محاسبه استهلاک برحسب مدت باشد، 70 % مدت زمانی که دارایی مورد استفاده قرار نگرفته است، به باقی مانده مدت تعیین شده برای استهلاک دارایی در این جدول اضافه خواهد شد.

نکته: ساختمان‌ها و تأسیسات ساختمانی و دارایی‌های نامشهود با عمر مفید معین مشمول این حکم نمی‌باشد.

 

ماده 7:

هزینه های تأسیس، در سال تأسیس به میزان صد درصد قابل استهلاک است.

 

ماده 8:

هزینه‌های قبل از بهره‌برداری (به‌استثنای هزینه‌هایی که طبق استانداردهای حسابداری قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی‌های استهلاک‌پذیر مندرج در جدول پیوست این مجموعه می‌باشد) در سال انجام هزینه به‌حساب هزینه دوره منظور می‌گردد.

 

ماده 9:

روش های خط مستقیم، مانده نزولی و تعداد تولید یا کارکرد، روش های پذیرفته شده برای محاسبه استهلاک به شرح ذیل خواهند بود:

الف- روش خط مستقیم: در این روش مبلغ استهلاک پذیر دارایی طی دوره عمرمفید تعیین شده در جدول استهلاکات به طور مساوی در هر سال مستهلک می گردد.

ب- روش مانده نزولی: دراین روش میزان استهلاک هر سال با اعمال نرخ تعیین شده در جدول استهلاکات نسبت به مانده ارزش دفتری دارایی محاسبه می گردد و

هنگامی که مانده ارزش دفتری دارایی به کمتراز 5 درصد بهای تمام شده دارایی برسد، کل مانده ارزش دفتری در سال بعد یکجا قابل استهلاک است

ج-روش تعداد تولید: در این روش استهلاک هر سال بر مبنای میزان محصول تولیدی نسبت به کل ظرفیت تولید دارایی محاسبه می شود.

تست:

طق مقررات اجرایی ماده 149 مصوب 1394/04/31 قانون مالیات های مستقیم در خصوص هزینه استهلاک کدام مورد صحیح نیست؟

الف) هزینه های قبل از بهره برداری (به استثنای هزینه هایی که طبق استاندارد حسابداری در بهای تمام شده دارایی های استهلاک پذیر می باشد) در سال انجام هزینه به حساب هزینه دوره منظور می شود.

ب) روش های خط مستقیم و مانده نزولی و تعداد تولید یا کارکرد، روش های پذیرفته شده برای محاسبه استهلاک هستند.

ج) هزینه های تاسیس در سال تاسیس به میزان صددرصد قابل استهلاک است.

د) مبدا محاسبه استهلاک دارایی ها از ابتدای ماه بعد از خرید است.

جواب: گزینه د صحیح است.

 

 

ماده 10:

درخصوص آن دسته از دارایی های استهلاک پذیر که مدت و یا نرخ استهلاک آنان نسبت به جدول استهلاکات قبل تغییر یافته باشد، به شرح ذیل عمل خواهد شد: در روش مستقیم: مانده ارزش دفتری دارایی ظرف مدت باقیمانده عمر مفید (عمر مفید دارایی طبق جدول جدید منهای مدت مستهلک شده دارایی)، مستهلک خواهد شد و در صورتی که باقی مانده عمر مفید معادل یا کمتر از یکسال باشد، کل مانده ارزش دفتری در سال اول اجرای این جدول، قابل استهلاک خواهد بود. در روش نزولی: مانده مستهلک نشده دارایی، طبق نرخ جدید مندرج در جداول پیوست قابل استهلاک خواهدبود.

 

ماده 11:

درخصوص مواردی که روش استهلاک در جداول نسبت به جدول استهلاکات قبل تغییر یافته باشد، به شرح ذیل عمل خواهد شد:
الف: در موارد تغییر روش از نزولی به مستقیم، مانده مستهلک نشده طی مدت باقیمانده عمر مفید (عمر مفید دارایی طبق جدول جدید منهای مدت مستهلک شده دارایی)، مستهلک خواهد شد. چنانچه عمر مفید موضوع این جدول کمتر از مدت مستهلک شده دارایی باشد، مانده ارزش دفتری در سال اول اجرای این جدول، قابل استهلاک خواهد بود.
ب- در موارد تغییر روش از مستقیم به نزولی، مانده مستهلاک نشده با نرخ جدید، مستهلک خواهد شد.

 

ماده 12:

آیا یک دارایی را در سال تحصیل یا ایجاد یکجا می توان مستهلک نمود؟

چنانچه قیمت تمام شده یک دارایی تحصیل یا ایجاد شده کمتر از ده درصد حد نصاب معاملات کوچک موضوع قانون برگزاری مناقصات در آن سال باشد، در سال تحصیل یا ایجاد قابل استهلاک خواهند بود.

 

ماده 13:

استهلاک دارایی‌هایی که به‌صورت دست‌دوم خریداری می‌شوند: مطابق عمر مفید و یا نرخ‌های مندرج در جدول استهلاکات، قابل استهلاک خواهند بود.

 

ماده 14:

در صورتي که بر اثر فروش مال قابل استهلاک يا مسلوب المنفعه شدن ماشين‌آلات، زياني متوجه مؤسسه گردد، زيان حاصل معادل ارزش مستهلک نشده دارايي منهاي حاصل فروش (در صورت فروش) يکجا قابل احتساب در حساب سود و زيان همان سال است (هزینه قابل قبول است).

 

ماده 15:

استهلاک اجاره سرمایه ای داراییهای ثابت استهلاک پذیر (اجاره به شرط تملیک):  با رعایت استانداردهای حسابداری و مطابق ضوابط و جداول پیوست این مجموعه محاسبه میگردد.

 

ماده 16:

در مورد قراردادهاي ساخت، بهره‌برداري و واگذاري (B.O.T) و بيع متقابل (Buy back) دارايي‌هاي استهلاک پذير (که تحت عنوان هزينه‌هاي پروژه يا دارايي‌هاي سرمايه‌اي ثبت مي‌گردد)، به نسبت درآمد هرسال و يا به نسبت سنوات دوره بهره‌برداري، حسب مورد قابل استهلاک خواهد بود.

 

ماده 17:

موسسات توليدي و معدني داراي پروانه بهره‌برداري از مراجع ذيربط مجاز خواهند بود آن بخش از دارايي‌هاي ثابت استهلاك پذير خود را که به منظور كاهش مصرف انرژي، توليد و يا استفاده از انرژي‌هاي نو (تجديدپذير)، رفع يا کاهش آلودگي‌هاي زيست محيطي و ارتقاء فناوري (تكنولوژي) خريداري مي‌نمايند، با نصف مدت و يا دو برابر نرخهاي مندرج در اين جدول مستهلك نمايند، مشروط بر اينكه فهرست دارايي‌هاي مزبور و نحوه استهلاك آن و تأييديه مراجع ذيربط در مورد مصاديق اين ماده را تا پايان انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه سال مالي خريد دارايي، به اداره امور مالياتي مربوط اعلام نمايند.
تبصره: مسئوليت تشخيص مصاديق موضوع اين ماده در مورد رفع يا کاهش آلودگي‌هاي زيست محيطي، با سازمان حفاظت محيط زيست و در ساير موارد با وزارتخانه و يا موسسه دولتي مستقل ذيربط صادر کننده پروانه بهره‌برداري خواهد بود.

 

ماده 18:

دارايي‌هايي که قيمت تمام شده آنها بطور کامل مستهلک مي‌گردد، تا زمانی که در مالکيت مؤسسه مي‌باشند بايد بهاي تمام شده و ميزان استهلاک انباشته آن دارايي به طور کامل در حسابها و دفاتر مؤسسه نشان داده شود.

 

ماده 19:

موسسات مجاز مي‌باشند که دارايي‌هاي استهلاک پذير خود را بيش از مدت و يا با نرخي کمتر از نرخهاي مقرر در اين جدول مستهلک نمايند، مشروط به اينکه فهرست دارايي‌هاي مربوط و نحوه استهلاک آنها را تا پايان انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه عملکرد سال تحصيل دارايي و يا در اولين سال استفاده از مقررات و ضوابط اين مجموعه به اداره امور مالياتي ذيربط اعلام نمايد.
تبصره: حکم اين ماده براي دوره معافيت يا محاسبه ماليات با نرخ صفر جاري نخواهد بود.
ضمناً در راستاي مصوبه مذكور خاطرنشان مي‌سازد، مؤسسات مي‌توانند در اولين سال استفاده از مقررات و ضوابط اجرايي دارايي‌هاي استهلاك‌پذير، دارايي‌هاي تحصيل و خريداري شده قبل از سال 1395 خود را با رعايت مفاد مقررات ماده 19 اصلاحي ياد شده و تبصره آن بيش از مدت و يا با نرخي كمتر از نرخ‌هاي مقرر در جدول استهلاكات مالياتي، مستهلك نمايند.

 

ماده 20:

در مواردی که مطابق جدول استهلاکات، نرخ و يا مدت خاصي براي برخي از دارایی‌ها پیش‌بینی‌نشده است و همچنين مواردی که نيازمند اصلاح ضوابط، شرح دارایی‌های استهلاک‌پذیر، مدت و يا نرخ استهلاک باشد، مراتب توسط سازمان امور مالياتي کشور تهيه و به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي خواهد رسيد.

 

ماده 21:

ضوابط اين مجموعه و جدول دارايي‌هاي استهلاک پذير (پيوست) در مورد اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل موضوع ماده 95 قانون ماليات‌هاي مستقيم که سال مالي آنها از تاريخ 1395/01/01 و بعد شروع مي‌گردد، لازم الاجراء خواهد بود.

 

بخشنامه 200/97/120 مورخ 1397/08/23

چنانچه دارایی‌های ثابت استهلاک‌پذیر بر اساس استانداردهای حسابداری به‌عنوان دارایی غیرجاری در دفاتر انتقال‌گیرنده ثبت و در صورت‌های مالی آن منعکس گردد. فارغ از طی تشریفات قانونی ثبت سند مالکیت (در صورت احراز انجام معامله و تصرف دارایی موردنظر) هزینه استهلاک آن با رعایت مقررات به‌عنوان هزینه قابل‌قبول مالیاتی انتقال‌گیرنده محسوب می‌گردد (مثل هزینه استهلاک ساختمان اداری شرکت که سند مالکیت آن به نام شرکت نمی‌باشد)